会计解释与审计（此为《会计解释》第七章第三节）

其实我们这一章的核心内容是这第三节，也就是会计解释与审计之间到底有着什么样的联系，会计解释理论对于更为深入地探讨审计问题会带来什么样的启发。在以上两节的铺垫基础上，我们这一节转入解决以上两个问题。

这一节需要阐述的内容，是因为我无意中想到之前对于会计师的理解。在之前的绪论中，我们将会计师分为两类，一类是企业会计师，一类是注册会计师，二者虽然都叫会计师，但是它们的工作性质却是完全不同。那为什么都叫会计师呢？我觉得这背后主要的原因是，它们的工作都与会计准则有关，企业会计师在处理企业经营业务时，需要遵循会计准则的规范要求；而注册会计师在进行审计时，其判断财务报表是否真实公允背后的基本标准也是会计准则。

我们前面说过了，会计现象的背后主要的表现就是会计师的行为，而会计师的行为又分为企业会计师行为与注册会计师行为，前者的行为结果便是财报，后者的行为结果是审计报告，但是正是这份审计报告的意见最终框定了财报数据。对于上市公司来说，其财报最终要对外公布之前，是一定要得到注册会计师审计出具审计报告之后，也即最终披露的财报数据是得到注册会计师审计认可的，这样的最终的财报数据就不仅仅是企业会计师根据管理层的要求编制的结果，它还是得到注册会计师审计认可的结果。上市公司在被出具无保留意见之后，其财报数据一般与企业会计师编制报表的数据不无不同，或者是最初的版本的财报经过注册会计师要求调整，而企业会计师也接受认可了。但是，一旦注册会计师出具的是保留意见、无法表示意见甚至是否定意见之时，其财报的真实公允性就会受到影响，保留意见还是较小的影响，一般只对于保留事项，注册会计师持保留看法，这个金额具有了重要性，但是这也是因为管理层不愿调整对应的金额。

否定意见比较罕见，因为这意味着公司对于一些重要金额也进行调整，这个金额直接影响到了财报的真实性，投资者依此做的决策将可能出错。而无法表示意见则比较特殊，一般是指无法执行关键审计程序，因此只能终止审计，出具无法表示意见报告，这个报告其实也是对于上市公司财报的否定，只不过这个否定较为委婉而已。

被否定过的财报，就已经不满足真实公允的要求，其财报数据的真实性就丧失了起码的根基，就已经没有分析的必要。当然，现实当中，一般被出具这种审计报告的上市公司应该是极少的，因为不管是哪国的证券法，如果多次被出具这样的审计报告，这样的公司最终结果一般都是退市。所以上市公司肯定会避免出现这种情形，要不然上市地位不保，一个融资平台就没有了。否定意见的出现一个重要的条件是：上市公司与其注册会计师之间针对财报数据达不成一致，一般是注册会计师要求上市公司修改某个超出重要性的财报数据，但是上市公司就是不同意修改，很有可能的原因就是修改数据之后，公司变成亏损，按中国现有的证券法，亏损超过三年也要退市，这样即使调整也会因为连续亏损而退市，那就干脆不调了。

无法表示意见，其实也意味着某种程度的否定，被出具这样意见的上市公司也将面临着退市的结果。根据证券法规定，非标出具无法表示意见，第一年是退市风险警示，第二年继续无法表示意见，就要暂停上市了，如果第三年还是这样 就终止上市。所以最终审计意见对于上市公司能否保住上市资格是至关重要的。

从会计解释的角度来看，一份最终披露的年报，里面最主要的内容就是审计报告与财务报告，我们最为关注的当然是财务报告，而财务报告又包含着财务报表与报表附注，这两部分内容注册会计师都需要进行鉴证，经过了独立注册会计师的审计，财报的可信度大增。

但是如果我们把审计看成是一项合约安排，却发现审计的独立性可能存在着极大的问题，因为审计是要收费的，而收费是由上市公司来付的，也就是说，是上市公司掏钱让注册会计师来审自己的财报，这样的话，会计师事务所的衣食父母之一恰恰是上市公司，这样的情况下如何做到独立呢？

而且更为神奇的事情是，因为注册会计师通过审计上市公司财报，因为能更为深入地了解其内部控制以及其管理经营，所以其还可以为上市公司提供管理咨询意见与建议，这样还可以向上市公司收取咨询费，这样的双重利益的存在最终成为引发安然公司出问题的主要原因。要知道，作为曾经安然公司审计师的安达信会计师事务所，其每年要从安然公司手中收取5000万美元的咨询费，所以最终它们在财报数据上合谋就极容易出现，毕竟安达信不想因为安然出问题而丧失掉了一笔巨大的利益。安达信最后还做出了烧毁相关财务资料的事情，以此来掩盖它们的勾结，但也就触碰了法律的底线，最终安然破产，安达信被解散。美国的会计审计迎来了后安然时代。

应该来说，注册会计师市场是一个较为奇怪的市场，因为这个市场有竞争，但是似乎又欠缺着一些基本的制度安排上的保证，如上例所说就是这样的悖论。事务所之间也会在审计业务上展开竞争，性价比也会是上市公司所考虑的，特别是审计费需要上市公司支付时。虽然审计收费会有行业监督机构也即注册会计师协会进行收费规定，但是毕竟这笔钱是需要上市公司支付的，如果上市公司以不付审计费来制造事端，注册会计师如何处理呢？

从历史发展来看，遵循国际惯例，中国证监会于2001年发布了新修订的《上市公司年度报告内容与格式准则》，随后又对审计费用等信息的披露内容和格式作了具体规定。明确规定上市公司应在年报中披露其聘任、解聘会计师事务所情况以及报告年度支付给聘任会计师事务所的报酬情况。证监会还规定，在披露支付会计师事务所报酬前，上市公司应披露确定会计师事务所报酬的决策程序以及公司审计委员会或类似机构、独立董事对这一决策程序的相应意见，然而只有少数上市公司披露了对会计师事务所支付报酬的制定程序和标准。监管层主要是证监会的介入成为审计费用的干预变量，但是证监会毕竟也是人手有限，如果上市公司并不遵循规定，证监会又能如何呢？

当然，如果是事务所以低价方式切入市场来参与竞争，最终如果其收取的审计费无法覆盖审计成本，这就会危及会计师事务所的生存，而事务所如果顾及自己的生存，就必然会精简审计流程，减少实质性测试程序，审计最终流于形式。流于形式的审计最终就变成了一个橡皮图章，只是为了应付程序上的完整，满足监管需要，但是因为这样的审计只是在走过场，其实质意义就失去了。而这将会引发恶性循环，审计最终的根基就不存在了。既然只是走过场，只是变成了橡皮图章，审计从本质上来看就已经名存实亡了。

从这一整套的合约安排来看，审计这项安排是一项注册会计师提供的服务，而这项服务是需要有人付费的，但是审计的需求并不是上市公司自发的，而是证监会的监管需要，也就是说上市公司基本上是被逼着要让人来审计，而且还要自己花钱请注册会计师来。如果是诚实守信的上市公司，且公司各项制度规范，注册会计师对其审计就会相对轻松，因为基本上上市公司自己会遵守会计准则及相关制度的要求，不会逾越，也没有动机去干这个事情，注册会计师审计只是增加一层保证而已。因为需要调整的数据较少，注册会计师审计工作也相对简单。

但是，对于一些内控制度不健全，或者是内控制度形式上健全，实质上并没有得到良好执行的情况下，注册会计师的工作就将较为繁重，其实质性测试就需要做得更为扎实，也需要更多的人力、物力和财力去实施更为详细复杂的审计程序，以保证被审计公司财报的真实公允性。此时，财报数据最终被调整的可能性就增加了，财报数据就将受到注册会计师更大的影响，会计解释，或者说财报数据的解释就需要更多考虑注册会计师的审计意见。