第十一讲 收入

这一讲是所有会计要素当中我认为是最难的一章，难就在难在收入的实现的复杂程度远超过我们的想像。当然如果我们能分条缕析地来加以分析的话，还是可以理出一个很好的思路，并掌握的很好。

一、收入概述

收入，其实听起来是很简单的，企业通过销售或提供劳务获得的利益流入就是收入嘛，为什么会说它复杂呢？前面说了，复杂复杂在于收入的实现上。而顺带的收入的会计处理也是相当复杂的。

让我们从收入的性质谈起吧。收和入都是得到的意思，可见收入是一个进项了。从企业的生存与发展来说，收入是企业必不可少的，是企业能持续经营的基础。收入是企业孜孜以求的东西。市场是公平的，你想获得收入，要从别人手中获得现金，你需要给别人提供服务或者产品。从两点，我们大概很自然地可以推理到收入实现的两个重要基础，一个是收到了现金或取得收取现金的权利，一个是提供的产品和劳务能给对方带来使用价值。这是收入实现的最简单的标准了。人人都可以想到，既然收入如此简单，我们还为什么专门制定一号准则来对收入进行规范呢？答案在于收入的实现现在远没有这么简单，而因为收入而引起的企业的舞弊现象不胜枚举。古今中外皆然。这两方面结合起来，我们需要对收入进行全面的规范。

什么是收入？是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。这个是准则当中提供的定义。我认为还是有许多值得探讨的地方。首先，限定词在日常活动中形成的，非日常活动中形成的不能算是收入吗？这个限定似乎是太偏狭了。当然如果按照这个限定词，营业外收入就不是收入了，因为从字面上我们就知道，营业外当然就不是日常的经营活动了。但它又是收入，不是显得很奇怪吗？大概已经约定俗成。但这正如“白马非马”一样，逻辑是让人摸不着头脑的。还不如叫“营业外利得”算了，清楚又明白，可是现实当中没有人这么叫。会导致所有者权益增加，这说的是收入会带来的结果了。这一点我们以第一讲说到两个会计平衡公式的联系时，已经说过了，最终收入－费用的差额是体现在所有者权益当中的。另一个限定词与所有者投入资本无关，这显然是一个重要的限定，这一限定把收入和资本的投入区别开来，我们不能把股东投入到企业的钱看成是企业的收入，当然也就不能拿股东投入的钱来分配股利了。最后的中心词，“经济利益总流入”，这也可以看成了收入的表现形式了，不知道为什么要加个总字，经济利益的流入与经济利益的总流入有区别吗？难道不加总就不表明所有符合前面限定条件的经济利益流入是收入吗？

准则当中的分类，是把收入分为三类，即销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。这三类的划分个人认为是不太完整的。同时这三类有时是难以划分清楚的。一家银行，其收入是什么？是提供劳务，还是让渡了资产使用权。一家星巴克的咖啡店，卖的是咖啡，但企业的理念是它提供了聊天的场所，是一项服务了。

二、收入处理

准则随即的展开是围绕着以上的分类的。但我们这里想从另外的思路来进行我们这一讲的内容。收入当中如何进行会计处理是个难点？而怎么样进行会计处理？首要的是要进行收入实现的确认。实现是收入中的一个非常重要的概念。其内涵是说收入是怎么样最后得到货币的，实现的过程在收入当中来说，其实就是确认的过程，怎么样才能确认收入的实现呢？或者说具备什么样的条件下才能进行收入实现呢？前面提出了两个重要的条件，这两个条件显然有点不能适应当今的市场环境。现今的准则其实把它归纳为最为重要的一条，即收入能不能确认在于看企业是不是把商品所有权上的主要风险与报酬转移给了购货方，如果转移了，收入的实现就具备了最坚实的基础。这里需要指出的是，风险与报酬发生转移，而且是主要的风险与报酬，一些次要的风险与报酬只要不影响最终收入的实现的，是可以忽略不计的。除了要满足这个条件之外，收入的确认还要同时满足以下一些条件：一是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；二是金额可以可靠计量；三是相关的利益很可能流入企业；四是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。后面的这三条其实是一般确认当中也有要求的。可计量性，可定义性本身就是会计确认的基本条件之一，并没有什么新意。第一条所谓的继续管理权和有效控制权其实与风险与报酬的转移个人觉得是有联系的。还能控制或管理往往意味着其报酬并没有发生完全转移，要不然谈何控制和管理呢？

其次，涉及到收入业务本质的判断问题。一些看似是产品的销售其实并不是一笔真正的销售业务的话，那根据我们会计上的实质重于形式的原则，其实是不能把它看作是一笔收入业务的。比如说，售后回购，在签订售后回购合同的情况下，比如以10万元的价格将企业的商品卖给另一家企业，然后又签订合同同意在三个月后以11万元的价格把它买回来。这显然就不是一笔正常的销售了。因为对企业来说，这批商品上的风险与报酬是没有发生真正转移的。企业如果必须在三个月后花更多的钱把它买回来，那只能是看作一笔融资业务了，企业相当拿值10万元的商品换来10万元现金，然后三个月后要归还11万现金，这1万就可以看作是融资费用了。售后回购当中，一般情况下都是回购价大于销售价的。但是如果在实际的操作过程中，出现回购价等于或者小于销售价时，此时的售后回购还是融资交易吗？在等于的情况下，显然等同于是一笔销售退回了，因为其本质相当于我把货卖给你之后，你又把货退回给我，我全额把货款还给你了。小于的情况很难发生，因为这对于购货方来说是不正常的，如果发生，基本可以判定这是一笔买方对卖方的利益输送交易了。

再次，在销售过程当中往往会发生相应的销售折扣、现金折扣、销售折让以及销售退回的情况，这几种情况我们分别来说吧，销售折扣最简单，其实就是直接在销售总价款中把这一块折扣去掉就行了；现金折扣其实是为了使购货方及早付款而提供的优惠，其性质其实也是一笔融资费用；销售折让一般是因为质量问题而给予的让步行为；销售退回往往是因为严重的质量问题或者是发错了货，导致产品的全部或部分退回。

销售时点的确认对于收入来说，也很重要。事关企业最终的利润额，收入的时点确认往往成为企业进行盈余管理的一个重要手段。但从收入确认的时点规则来说，对于不同的特性的商品是应该采取不同的确认时点的方式。如果商品是生产出来就可以销售出去的，比如说农产品、贵重金属，那么是完全可以在商品生产出来就进行收入确认的；而最正常的销售确认当然是相关的商品或者服务已经提供，而收取了现金或已经得到了收取现金的权利时确认收入；当然这一点在分期付款发出商品的情况下可以视情况而定来确认收入。这种情况下，意味着收取现金的权利是一期一期的实现的，那么会计处理当然也应该是一部分一部分地来确认收入。如果销售的商品是一种需要耗费很长时间的，比如说造船造桥，那么收入完全等船或桥已经造好的情况下才确认的话，可能会导致企业在之前的几个年度里都没有收入，这样财务报表会比较难看，也让人难以接受的。费雪曾说“收入是一连串的事件”。用在这里再合适不过了。造桥或造船的收入并不是等到最后才实现的，而是这船或桥每造一天，收入就增加一天的，这时采用完工百分比法来确认收入就比较好了。

从分类的角度，我们最后说一说，提供劳务收入的确认以及转让资产使用权所得的收入。提供劳务一般是服务性的行业才会有的，比如说会计师服务、咨询服务、律师服务，由此而取得的收入就是提供劳务所得的收入了。第三产业的兴起，以及服务性行业的增多，越来越多的企业的收入主要体现为服务的收入了。让渡资产的使用权主要是因为企业有了闲置的资产比如说机器设备或者是闲置的资金拆借给其他人使用，由此获得的使用费收入以及利息收入就是让渡资产使用权收入了。

综上所述，我们大概把这重要的一讲进行一下小结。首先什么是收入，收入是一种会导致所有者权益增加的与投入资本无关且主要发生在日常经营活动当中的经济利益的总流入；其次怎么样确认收入，先要判定到底是不是销售业务，也即能不能确认收入；然后要确定确认收入的时点；接着再判定收入的实现条件，能不能确认收入。再次，收入的表现形式一般来说有三种，即销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。